春節(jié)過后，財(cái)政部、稅務(wù)總局在同一天公布了兩個(gè)與公益慈善事業(yè)和社會(huì)組織發(fā)展密切相關(guān)的稅收政策。

    一個(gè)是《關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅【2018】13號(hào)），另一個(gè)是《關(guān)于公益性捐贈(zèng)支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕15號(hào)）。

    這兩個(gè)文件分別解決哪些問題？對(duì)公益慈善事業(yè)，對(duì)社會(huì)組織都會(huì)帶來哪些實(shí)際的改變？作者嘗試為您詳細(xì)解讀。

    非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理

    《關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅【2018】13號(hào)）是對(duì)非營(yíng)利組織免稅資格的認(rèn)定管理進(jìn)行規(guī)定。

    該政策已經(jīng)是第二次更新，也就是說這一次出臺(tái)的財(cái)稅【2018】13號(hào)文件是第三版。

    第一版為財(cái)稅【2009】123號(hào)文件，當(dāng)時(shí)同時(shí)出臺(tái)的還有財(cái)稅【2009】122號(hào)文件，兩個(gè)文件相互配合和呼應(yīng)，是對(duì)2008年出臺(tái)的企業(yè)所得稅法第26條及其實(shí)施條例第84條、第85條的貫徹落實(shí)。

    財(cái)稅【2009】123號(hào)文件是財(cái)政稅務(wù)首次提出”非營(yíng)利組織免稅資格”，明確非營(yíng)利組織認(rèn)定免稅資格的條件、程序以及需要提交的材料。

    財(cái)稅【2009】122號(hào)文件是規(guī)定非營(yíng)利組織哪些收入能享受所得稅優(yōu)惠，包括：捐贈(zèng)收入、政府補(bǔ)助收入、會(huì)費(fèi)、不征稅或免稅收入的銀行存款利息。

    非營(yíng)利組織必須依照財(cái)稅【2009】123號(hào)文件由稅務(wù)部門認(rèn)定免稅資格后才能享受財(cái)稅【2009】122號(hào)文件所規(guī)定的所得稅的優(yōu)惠。

    兩個(gè)文件，一個(gè)規(guī)定資格，另一個(gè)規(guī)定優(yōu)惠，相互配合來解決非營(yíng)利組織的免稅。那么，為什么不合并成為一個(gè)文件呢？

    這是由于兩個(gè)文件依據(jù)的是企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的不同條款，而且分開制定也便于政策的調(diào)整。

    十年過去了，當(dāng)年的123號(hào)文件根據(jù)行政改革、法律變化的需要已經(jīng)兩度調(diào)整，而122號(hào)文件沒有修改過。

    如果優(yōu)惠的范圍和優(yōu)惠的條件放在一個(gè)文件中，那么每次的修改必然都會(huì)涉及到這兩方面的內(nèi)容，修改起來就更加難以統(tǒng)一各方意見。

    2014年，財(cái)政部用財(cái)稅【2014】13號(hào)代替了財(cái)稅【2009】123號(hào)文件，第二版與第一版相比，僅做了一處修改，即取消了“活動(dòng)范圍主要在中國(guó)境內(nèi)”的條件限制。

    而2018年財(cái)政部再次修改發(fā)布的財(cái)稅【2018】13號(hào)比前兩版相比有了較多變化，強(qiáng)化了“寬進(jìn)嚴(yán)出”“寬進(jìn)嚴(yán)管”的思路，免稅資格的條件靈活寬松了，認(rèn)定管理中各有關(guān)部門的履職措施與時(shí)俱進(jìn)了。

    共有七處變化：

    一是調(diào)整了免稅資格的認(rèn)定條件。

    在申請(qǐng)免稅資格的條件中，將工作人員平均工資薪金水平的最高標(biāo)準(zhǔn)由所在地的”人均工資水平的兩倍”調(diào)整為“同行業(yè)同類組織平均工資水平的兩倍”。

    由社會(huì)平均水平調(diào)整為行業(yè)平均水平，對(duì)非營(yíng)利組織來說，更能反映行業(yè)特點(diǎn)，更符合行業(yè)發(fā)展實(shí)際，更有利于非營(yíng)利組織吸引專業(yè)人才，增強(qiáng)自身活力。

    對(duì)于本行業(yè)平均工資較高的非營(yíng)利組織，增加了獲得免稅資格的可能。有些行業(yè)內(nèi)的非營(yíng)利組織平均工資水平較低，免稅優(yōu)惠將鼓勵(lì)這些組織加強(qiáng)行業(yè)協(xié)同，共同推動(dòng)行業(yè)進(jìn)步。這項(xiàng)政策的激勵(lì)作用在后續(xù)還將持續(xù)釋放。

    非營(yíng)利組織申請(qǐng)免稅資格的條件還取消了“年檢結(jié)論合格”的要求，這是適應(yīng)社會(huì)組織管理制度改革，建立年報(bào)制度、取消年度檢查的改革舉措。（第一部分）

    二是調(diào)整了申請(qǐng)免稅資格需要提交的材料。

    增加了“工資薪金情況專項(xiàng)報(bào)告”，這是便于對(duì)認(rèn)定條件中的平均工資薪金水平進(jìn)行檢查。

    刪除了“登記管理機(jī)關(guān)出具的年度檢查結(jié)論”，替換為“上一年度符合相關(guān)法律法規(guī)和國(guó)家政策的事業(yè)發(fā)展情況或非營(yíng)利活動(dòng)的材料”，這是由于認(rèn)定條件中取消了年檢結(jié)論合格的要求。（第二部分）

    三是放寬了再次申請(qǐng)的時(shí)間期限。

    非營(yíng)利組織在免稅資格有效期滿后，可以申請(qǐng)“復(fù)審”即再次申請(qǐng)來延續(xù)免稅資格，復(fù)審的時(shí)間期限由過去的“期滿前三個(gè)月”放寬到“期滿后六個(gè)月”。（第四部分）

    四是減少了有關(guān)審查內(nèi)容。

    過去稅務(wù)部門每年要對(duì)非營(yíng)利組織的收入是否符合免稅條件進(jìn)行審查，財(cái)稅【2018】13號(hào)文件把這項(xiàng)審查取消了。（第五部分）

    五是調(diào)整了免稅資格的取消條件。

    非營(yíng)利組織取得免稅資格后，觸犯一定條件還會(huì)取消資格。此次修改在取消的條件中刪除了“未參加年檢”、“年度檢查不合格”，替換為“登記管理機(jī)關(guān)在后續(xù)管理中發(fā)現(xiàn)非營(yíng)利組織不符合相關(guān)法律法規(guī)和國(guó)家政策”，以及“被登記管理機(jī)關(guān)列入嚴(yán)重違法失信名單的”。

    刪除了“因違反《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)致》而受到稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的”，替換為“納稅信用等級(jí)為稅務(wù)部門評(píng)定的C級(jí)或D級(jí)”。

    依照《社會(huì)組織信用信息管理辦法》，受到較重的行政處罰，以及“屢教不改”的違法社會(huì)組織才會(huì)進(jìn)入嚴(yán)重違法失信名單，這個(gè)范圍比過去的“年檢不合格”要大大縮小了，也就是說被責(zé)令整改、輕處罰的社會(huì)組織只要“聞過則改”，就不會(huì)被取消免稅資格了。

    稅務(wù)征管的相應(yīng)條件也是如此，非營(yíng)利組織受到小額罰款等輕處罰不再直接取消免稅資格，只有嚴(yán)重失信達(dá)到C級(jí)、D級(jí)的納稅信用等級(jí)，才會(huì)取消免稅資格。上述修改與社會(huì)組織登記管理體制改革緊密銜接，與社會(huì)組織領(lǐng)域和稅收領(lǐng)域的信用管理建設(shè)緊密銜接，使得文件具有很強(qiáng)的可執(zhí)行性和前瞻性。（第六部分）

    六是加強(qiáng)和完善了對(duì)免稅資格的事中事后監(jiān)管。

    此次修改特別規(guī)定，非營(yíng)利組織如果從事非法政治活動(dòng)，不但將被取消免稅資格，而且再也不能申請(qǐng)免稅資格。（第五部分）

    被取消免稅資格的非營(yíng)利組織，要即刻恢復(fù)繳納相關(guān)收入的所得稅，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)要予以追繳。（第六部分）

    財(cái)政、稅務(wù)部門在認(rèn)定免稅資格工作中如果發(fā)生違法違紀(jì)行為的，要依法承擔(dān)責(zé)任。對(duì)財(cái)政、稅務(wù)部門夯實(shí)依法履職，是財(cái)稅【2018】13號(hào)文件重點(diǎn)增加的內(nèi)容。（第七部分）

    七是免稅資格的主體增加了宗教活動(dòng)場(chǎng)所、宗教院校。這個(gè)修改是與最新出臺(tái)的《民法總則》，以及最新修訂的《宗教事務(wù)條例》進(jìn)行銜接。

    公益性捐贈(zèng)稅前扣除可結(jié)轉(zhuǎn)三年扣除

    2008年施行的《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。

    這項(xiàng)對(duì)企業(yè)捐贈(zèng)的鼓勵(lì)措施被稱為“公益性捐贈(zèng)稅前扣除”，簡(jiǎn)單的說就是企業(yè)捐贈(zèng)了就可以少繳所得稅。但在2016年以前，抵扣、少繳不是無限度的，企業(yè)一年的捐贈(zèng)如果超過了年度利潤(rùn)的12%，超過部分就不能用來抵扣了。

    這項(xiàng)政策對(duì)企業(yè)捐贈(zèng)形成了鼓勵(lì)，但是在慈善立法的過程中，不少意見反映，當(dāng)年捐贈(zèng)只能用于當(dāng)年的所得稅抵扣，加上有12%的限制，不利于鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行大額捐贈(zèng)。

    為此，2016年頒布施行的《慈善法》放寬優(yōu)惠，對(duì)“企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出超過法律規(guī)定的準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)當(dāng)年扣除的部分”，允許“結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。

    稅收政策的調(diào)整要符合“稅收法定”的原則，即要由稅法來統(tǒng)一規(guī)定。為此，2017年2月24日，全國(guó)人大常委會(huì)作出決定，對(duì)《企業(yè)所得稅法》第九條修訂為“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，與《慈善法》形成了一致。

    假設(shè)一個(gè)企業(yè)一年的利潤(rùn)為100萬元，企業(yè)當(dāng)年捐贈(zèng)了48萬元，在“結(jié)轉(zhuǎn)三年”的新政出臺(tái)之前，企業(yè)捐贈(zèng)中僅有12萬元可以為企業(yè)抵扣當(dāng)年所得稅，其余36萬元不能抵扣，按25%的稅率可以少繳3萬元所得稅。

    在“結(jié)轉(zhuǎn)三年”的新政出臺(tái)之后，當(dāng)年捐贈(zèng)未能抵扣的36萬元可以轉(zhuǎn)到第二年繼續(xù)抵扣，如果仍有未抵扣部分，可以依次轉(zhuǎn)到第三年、第四年。

    我們繼續(xù)假設(shè)這個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定，每年的利潤(rùn)都是100萬元，同時(shí)企業(yè)后續(xù)幾年都沒有新的捐贈(zèng)，那么第一年的48萬元捐贈(zèng)，在第二年、第三年、第四年每年仍然可以為企業(yè)免除3萬元的所得稅；企業(yè)4年合計(jì)可以少繳所得稅12萬元，也就是相當(dāng)于一年的稅前抵扣率提高到了48%。

    但上面的例子是極端簡(jiǎn)單的情況。如果企業(yè)在后續(xù)三年又發(fā)生了新的捐贈(zèng)，那么先抵扣新的捐贈(zèng)還是先抵扣以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈(zèng)？

    不同的計(jì)算方法將導(dǎo)致企業(yè)享受的優(yōu)惠產(chǎn)生很大差異。如果以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈(zèng)和新一年的捐贈(zèng)合并后超過了當(dāng)年利潤(rùn)的12%，是否可以混在一起向下一年繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)？

    那豈不是可能一年又一年無限結(jié)轉(zhuǎn)下去，實(shí)際上突破了“三年”。

    這些問題表明，如果結(jié)轉(zhuǎn)扣除的具體計(jì)算方法、結(jié)轉(zhuǎn)次序等沒有技術(shù)層面的統(tǒng)一規(guī)定，就會(huì)引起混亂，造成不公平。雖然《企業(yè)所得稅法》在2017年初就修改了，但還需要細(xì)化以便落實(shí)。

    為了解決怎么結(jié)轉(zhuǎn)的具體問題，財(cái)政部、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于公益性捐贈(zèng)支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕15號(hào)），目的就是明確結(jié)轉(zhuǎn)扣除的具體計(jì)算方法、當(dāng)年扣除限額規(guī)定、結(jié)轉(zhuǎn)扣除順序等事項(xiàng)，便于各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握和企業(yè)公平享受國(guó)家對(duì)公益慈善捐贈(zèng)給予的優(yōu)惠：

    一是明確了結(jié)轉(zhuǎn)年限。

    結(jié)轉(zhuǎn)年限為“自捐贈(zèng)發(fā)生年度的次年起計(jì)算最長(zhǎng)不得超過三年”，這就是說最多可以結(jié)轉(zhuǎn)到第四年。

    而且，當(dāng)年發(fā)生的捐贈(zèng)向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的，“結(jié)轉(zhuǎn)年限自捐贈(zèng)發(fā)生年度的次年起計(jì)算最長(zhǎng)不得超過三年”，這就是說每年的捐贈(zèng)都是獨(dú)立結(jié)轉(zhuǎn)，不能與第二年的捐贈(zèng)混在一起形成無限期結(jié)轉(zhuǎn)。

    二是明確了當(dāng)年扣除限額。

    當(dāng)年準(zhǔn)予扣除的捐贈(zèng)既包括企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的捐贈(zèng)，也包括以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈(zèng)，合并起來“不能超過企業(yè)當(dāng)年年度利潤(rùn)總額的12%”。

    如果以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈(zèng)+當(dāng)年發(fā)生捐贈(zèng)＞企業(yè)當(dāng)年年度利潤(rùn)總額的12%，最多只能按照當(dāng)年年度利潤(rùn)總額的12%享受扣除，超過的部分可以向下一年結(jié)轉(zhuǎn)。

    三是明確了以前年度結(jié)轉(zhuǎn)捐贈(zèng)和當(dāng)年發(fā)生捐贈(zèng)的扣除順序。

    “企業(yè)在對(duì)公益性捐贈(zèng)支出計(jì)算扣除時(shí)，應(yīng)先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈(zèng)支出，再扣除當(dāng)年發(fā)生的捐贈(zèng)支出”，采用的先進(jìn)先出法。

    四是明確了“結(jié)轉(zhuǎn)三年”政策的生效時(shí)間。

    向前進(jìn)行了追溯，從《慈善法》施行之日開始。

    財(cái)稅〔2018〕15號(hào)的執(zhí)行時(shí)間是自2017年1月1日起，確保了納稅人在今年5月底前進(jìn)行的2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)即可享受結(jié)轉(zhuǎn)扣除政策；而且，2016年9月1日（即《慈善法》施行之日）以后發(fā)生的捐贈(zèng)就可以納入結(jié)轉(zhuǎn)了。

    可以說這個(gè)文件充分體現(xiàn)了對(duì)法律的尊重，對(duì)納稅人權(quán)益的保護(hù)，對(duì)公益慈善捐贈(zèng)的鼓勵(lì)。

    （據(jù)“中國(guó)社會(huì)組織動(dòng)態(tài)”政務(wù)微信）

    ■ 曉鋒